Procedimiento para la Declaración de Conflicto en la Aplicación de la Norma Tributaria
El artículo 159 de la Ley General Tributaria (LGT) regula el procedimiento especial para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. A continuación, se detallan las fases de este procedimiento:
Fases del Procedimiento
- Inicio de Oficio: El procedimiento se inicia por la Inspección de Tributos.
- Contradicción: Se comunica al interesado para que pueda formular alegaciones en un plazo de 15 días.
- Remisión del Expediente: Se remite el expediente completo a la Comisión consultiva.
- Emisión del Informe: La Comisión consultiva tiene un plazo de tres meses para emitir el informe, ampliable un mes más, previo acuerdo motivado de la propia Comisión.
- Si la Comisión no emite el informe en el plazo establecido, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir el informe. Se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión.
- El informe de la Comisión es vinculante para la Inspección sobre la declaración de conflicto.
- Discusión con la Liquidación: El informe y demás actos dictados no son susceptibles de reclamación o recurso, pero cuando se impugnen los actos y liquidaciones resultantes de la inspección, se podrá plantear la procedencia de la declaración de conflicto (no cabe reclamación o recurso independiente). En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo, se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios, o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora. Tras la reforma de la LGT, se permite la sancionabilidad, creándose una nueva infracción tributaria grave que sanciona la actuación del obligado tributario que reproduce conductas previamente declaradas por la Administración como artificiosas.
Diferenciación del Conflicto con Otras Figuras Afines
Es importante distinguir el «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» de otras figuras similares:
Incumplimiento de la Obligación Tributaria
En este caso, se ha realizado el hecho imponible, ha surgido la obligación tributaria y ésta no se ha satisfecho por el contribuyente. En el fraude de ley, se ha eludido la realización del hecho imponible y no ha surgido la obligación tributaria.
Simulación Total o Parcial
El artículo 16 de la LGT regula la simulación:
«Artículo 16. Simulación. 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.»
Se crea una apariencia jurídica que sirve para encubrir la realidad (simulación absoluta) o para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa).
- Ejemplo de simulación absoluta: Contrato de compraventa que en realidad no se celebra y tiende sólo a ocultar la verdadera titularidad del bien vendido o facturas falsas de servicios profesionales inexistentes (la compraventa o los servicios profesionales son la apariencia jurídica, pero encubren la realidad, que es que no existen).
- Ejemplo de simulación relativa: Un contrato de compraventa que en verdad encubre una donación (la compraventa es la apariencia jurídica, que encubre una realidad distinta: la donación).
En estos supuestos, se aplicará el artículo 1276 del Código Civil, según el cual «la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita».
Diferencia con el Fraude de Ley: En la simulación, existe una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdadera realidad disimulada. En el fraude de ley, la realidad jurídica es abiertamente creada y el negocio jurídico es efectivamente querido por las partes. No hay simulación: el hecho imponible declarado es el que realmente se ha producido.
Para el Tribunal Constitucional (TC), a partir de la STC 120/2005, de 10 de mayo, el fraude de ley no integra el tipo del delito fiscal, distinguiéndolo con claridad de la simulación, que sí da lugar a la comisión del delito fiscal (también SSTC 129/2008, de 27 de octubre y 145/2008, de 10 de noviembre).
Economía de Opción
Posibilita que el contribuyente revista su actuación de la forma que le resulte menos gravosa, pero, a diferencia del fraude de ley, dicha forma no ha de resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes.
- Ejemplo: Declaración conjunta o individual en el IRPF.
Es lícita siempre que no entrañe abuso de las formas jurídicas (que no se recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas en relación con los fines que se pretenden conseguir).