La Fiscalidad de los No Residentes en España: Rentas Obtenidas a Través de Establecimiento Permanente
4.2. Determinación de la Base Imponible en el Establecimiento Permanente
4.2.1. Régimen general de tributación de los establecimientos permanentes
Corresponde a los denominados por la doctrina establecimientos permanentes con actividad continuada. La base imponible se determinará conforme a las disposiciones de la LIS. Irrelevante que el contribuyente no residente titular del establecimiento permanente sea persona física o jurídica.
4.2.1.1 Determinación de los ingresos del establecimiento permanente conforme al régimen general
El principio fundamental es que el EP debe tributar por la totalidad de las rentas que le sean imputables, con independencia del lugar en que éstas se hubiesen producido u obtenido.
El TRLIRNR especifica que componen la renta del establecimiento permanente los siguientes conceptos:
- Rendimientos de explotaciones económicas desarrolladas por el EP.
- Rendimientos derivados de la cesión de elementos patrimoniales afectos al EP.
- Ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos del EP.
El TRLIRNR especifica que son elementos afectos al EP aquellos vinculados al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.
Se consideran elementos patrimoniales afectos al EP los transmitidos dentro de los 3 periodos impositivos siguientes al de su desafectación por parte de la empresa no residente; esto quiere decir que las ganancias o pérdidas se integran en su BI.
4.2.1.2. Determinación de los gastos del EP conforme al régimen general
Deberían ser aplicables al caso de los EP los mismos requisitos para la deducibilidad del gasto que en el caso de una entidad residente: efectividad, adecuado soporte, necesariedad y debida contabilización. El EP podrá deducir todos los gastos que sean atribuibles al mismo correlativamente a los ingresos imputables al mismo, con independencia del lugar en que éstos se hayan producido.
Un EP en territorio español de un contribuyente no residente puede deducir de su imposición la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que le correspondan. Dicha deducibilidad está sujeta a una serie de requisitos formales:
- Reflejo en los estados contables del EP.
- Constancia, mediante memoria informativa, de los importes, criterios y módulos de reparto de tales gastos.
- Racionalidad y continuidad de los criterios adoptados.
La norma reclama que se admita una clara justificación y no obedezcan a políticas coyunturales de la cabecera del EP. Se dará de ordinario por satisfecho el requisito de acreditación de la utilización efectiva y concreta de dichos servicios de dirección y administración prestados por la casa central, cuantificando su coste, mediante criterios indirectos proporcionales:
- Cifra de negocios.
- Costes y gastos directos.
- Inversión media en elementos de inmovilizado material, afectos a la actividad económica.
- Inversión media total de elementos afectos a la actividad económica.
En la práctica, se aportan certificados de entidades auditoras independientes a fin de acreditar la veracidad de los datos contables determinantes del porcentaje de imputación. La propia norma ordena que dichos gastos consten contablemente en los “estados contables” y se reflejen en la correspondiente declaración fiscal mediante una memoria informativa ad hoc, con los importes, criterios y módulos de reparto de tales gastos.
No se establece expresamente que sea precisa su anotación en la Cuenta de Resultados del establecimiento permanente, por lo que, si el establecimiento permanente lo refleja en la Memoria, que forma parte de los libros contables exigidos legalmente, podrían deducirse dichos gastos de la BI mediante ajuste extracontable en la propia declaración del Impuesto.
4.2.1.3 Valoración de las operaciones: Operaciones con la casa central o con otros establecimientos
Las operaciones realizadas por el EP con su casa central o con otros EP del contribuyente no residente, ya estén situados en territorio español o extranjero, deben valorarse de acuerdo con las normas de operaciones vinculadas.
4.2.1.4 Gastos no deducibles: algunos casos particulares
Art.18 TRLIRNR:
- Pagos que el EP efectúe a la casa central o a algunos de sus establecimientos a título de cánones, intereses, comisiones en contraprestación de asistencia técnica.
- Imputación por la casa central de cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al EP.
4.2.1.5. Compensación de bases imponibles negativas
Las reglas aplicables son las mismas que las que rigen para las entidades residentes. En virtud del principio de separación de establecimientos, no es posible la compensación de BI negativas de un EP con las positivas de otro u otros EP distintos, pertenecientes a la misma casa central e integrando todos ellos una sola persona jurídica.