Formas de imposición sobre la renta y sus características

Formas de imposición sobre la renta

La forma primigenia de gravar la renta se remonta a la Revolución francesa, con lo conocido como impuestos reales, más conocidos como impuestos de producto. El procedimiento consistía en gravar los rendimientos de las actividades productivas, no de forma global o en su conjunto, sino mediante distintos impuestos aplicados de forma independiente a cada rendimiento. El denominado sistema real de imposición, se articulaba en unos gravámenes de producto entre cuyas características puede destacarse:

Trataban de gravar los rendimientos medios de cada fuente productora.
Sus tipos impositivos eran fijos, lo que, junto a la ausencia de un mínimo, les confería el carácter de impuestos proporcionales.
No tenían en cuenta las circunstancias personales del contribuyente.
Se establecían donde radicase la fuente productora de renta, de forma que era potestad tributaria del lugar donde corresponda exigirlo.
El pago impositivo, excepto en el caso del trabajo, se hallaba garantizado objetivamente por el propio bien o fuente productora de la renta.

La falta de equidad de estos gravámenes, así como la falta de flexibilidad, al no crecer los ingresos impositivos al mismo ritmo o proporción que los gastos públicos, han sido razones determinantes para que estos impuestos hayan sido reemplazados por la imposición personal sobre la renta global, que cuentan con las siguientes características:

Tratan de gravar la renta como un todo, esto es, la renta global de los individuos y, además, la renta neta y efectiva.
Suelen ser progresivos.
Se aplican en el domicilio fiscal de este, no donde se genera cada rendimiento.
Es un sistema impositivo en el que no hay garantía, al no existir un bien concreto afectado por el impuesto que sirva como tal.

Podemos distinguir dos grandes grupos dentro del sistema de imposición personal sobre la renta:

El sistema dualista o cedular: propio de países latinos como España o Italia, se caracteriza por que los rendimientos que componen la renta son sometidos a gravamen fraccionadamente, atendiendo a sus fuentes mediante cédulas independientes con tipos de gravamen diferentes para cada una de las rentas, así como normas distintas para la estimación de ingresos, la deducción de gastos y otros aspectos de la estimación de la base. Junto a los impuestos cedulares, se exige un impuesto complementario progresivo sobre la renta total.
El impuesto unitario sobre la renta: supone la desaparición de los impuestos de producto y sustitución por un impuesto sobre la renta en su totalidad. La renta global efectiva sometida a gravamen se determina de forma contable, mediante la acumulación de las distintas rentas efectivas que afluyen al individuo. Este sistema puede presentarse de dos formas distintas:

Definiciones y medición de la renta fiscal

La definición de renta económica es un concepto ideal de la renta personal como medida de la capacidad de pago del impuesto, esto es, como índice de la capacidad de los sujetos para contribuir a la financiación de la actividad pública. Esta definición económica es usada como referencia para la definición legal de la renta, como aquella renta que la ley propone gravar. Otro término por definir es el de renta efectivamente gravada, que es la renta gravada realmente en la práctica, que variará según los sistemas de determinación de la base. Esta definición ha dado lugar a dos principios:

Principio de conservación de la fuente: lugar de donde proceden los ingresos que posee el sujeto pasivo y donde se va a gravar. El impuesto no podrá tener carácter confiscatorio, es decir, no deberán computarse como renta fiscal los ingresos que vayan en detrimento del patrimonio de la fuente que los genera.
Principio de periodicidad: solo serán imputables los ingresos que fluyan dentro del ejercicio fiscal, establecido por ley, aunque normalmente es de un año.

A su vez, estos principios han dado lugar a dos teorías:

Teoría de la periodicidad o de la fuente: un ingreso se considera renta fiscal si va en detrimento de la fuente que lo genera y tenga carácter periódico.
Teoría del incremento neto de la renta o teoría de Haig-Simons: un ingreso de considera renta fiscal siempre que no reduzca la fuente productora con independencia de su flujo.

Definición extensiva de la renta económica de Haig-Simons:

Haig: define renta fiscal como valor monetario del aumento neto del poder económico personal entre dos periodos de tiempo.
Simons: la renta fiscal se define como la suma del valor de mercado de los derechos ejercidos en el consumo y de la variación en los derechos de propiedad entre el comienzo y el final de un periodo fiscal. Matemáticamente quedará definido como: Yf = C ± ∆ w

La aplicación de este concepto económico de renta fiscal en la práctica tropieza con serias dificultades, las más destacadas son:

La dificultad en el control y la valoración del autoconsumo.
La dificultad de valoración de algunas retribuciones en especie y servicios derivados del uso de bienes duraderos.
La dificultad de valoración de las ganancias de capital no realizadas

PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO:

Al hablar de la progresividad del impuesto sobre la renta ha de distinguirse entre su progresividad formal o teórica y su progresividad real. La progresividad formal viene definida básicamente por tres factores distintos:

La magnitud del mínimo exento o renta no discrecional no gravada.
La concesión de deducciones específicas en la base o en la cuota del impuesto.
La estructura de la tarifa o escala de los tipos impositivos.

Se trata del factor en el que generalmente suele repararse al analizar la progresividad del impuesto. Una elevada progresión de los tipos impositivos nominales, es decir, de los tipos aplicados a los distintos tramos de renta a medida que se sube en la escala de esta variable, no siempre equivale a una acusada progresividad real del impuesto. La aplicación de un concepto de renta más bien restringido y la concesión de numerosas deducciones o beneficios fiscales pueden restar progresividad real al impuesto, al reducir los tipos medios efectivos y la carga real del impuesto.

En cuanto a la progresividad real del impuesto, ha de precisarse que dependerá no solo de la definición de la renta fiscal y los elementos determinantes de su progresividad formal o teórica, sino también de otros factores adicionales: la unidad contribuyente adoptada, el tratamiento diferenciado de las rentas y ganancias de capital respecto a otras rentas, los efectos de la inflación sobre algunos elementos del impuesto, los efectos de incidencia del impuesto y el fraude fiscal. Un impuesto formalmente progresivo puede resultar regresivo en la práctica si existe un elevado nivel de fraude y evasión fiscales.

El tratamiento de las ganancias de capital

Por ganancia (pérdida) de capital o plusvalía (minusvalía) se entiende el incremento (decremento) de valor que experimenta un activo respecto a su valor de adquisición. Estas ganancias de capital o plusvalías deben someterse a imposición, por cuanto originan un aumento en la capacidad de consumo del individuo y, por tanto, también constituyen renta. Como objeto de gravamen, las ganancias de capital deben reunir tres características esenciales:

Han de ser ganancias realizadas, es decir, deben surgir de la enajenación del activo.
Han de tratarse de ganancias no habituales, inesperadas o esporádicas.
Deben ser puras o reales, en el sentido de que el incremento de valor no debe derivar de reducciones en los tipos de interés de mercado o del incremento del nivel general de los precios.

Establecida esta triple exigencia para la imposición las ganancias de capital, las dos siguientes cuestiones que han responderse parecen obvias. ¿Deben gravarse realmente adecuado de gravarlas? las ganancias de capital? Y, en caso de respuesta afirmativa, ¿cuál debe ser el modo adecuado de gravarlas?

CONVENIENCIA DE LA IMPOSICIÓN DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL:

La decisión acerca de la conveniencia o no del gravamen de las ganancias de capital ha de sustentarse en el conocimiento previo de los efectos que puede atribuírsele en los ámbitos de la equidad, la eficiencia económica, la estabilidad económica y la simplicidad administrativa. La equidad del gravamen de las ganancias de capital es el más firme punto de apoyo para su existencia. En una primera aproximación, se ha afirmado que no gravarlas constituiría un «regalo» a algunos contribuyentes a expensas del resto de la comunidad.

FORMAS OPCIONALES DE GRAVAMEN:

La imposición de las ganancias de capital en el impuesto sobre la renta personal.
La inclusión de las ganancias de capital en el gravamen del impuesto sobre la renta personal
La creación de un gravamen especial sobre las ganancias de capital
La aplicación de gravámenes diferentes a los distintos tipos de capital tanto en el caso de impuestos independientes como en el caso de que se incluyan en otras figuras impositivas.

La unidad contribuyente

Como unidad contribuyente se denomina al sujeto pasivo en el impuesto sobre la renta. Existen dos alternativas:

El individuo: es la más ventajosa para el contribuyente, mediante la declaración de la renta.
La familia: cuando los miembros del hogar realizan la contribución, exigido por ley que la pareja esté legalmente casada para optar a la tributación familiar. Puede entenderse como familia a la pareja, la pareja y los hijos hasta un límite de edad o la pareja, los hijos hasta el límite de edad y los ascendentes.

Tributación familiar:

La base imponible es muy amplia, vista como la suma de las rentas de los miembros, que por tanto va a alcanzar un tipo impositivo más alto.
La cuota íntegra es el resultado de aplicar la tarifa a la base liquidable.

Hasta los años sesenta fue la opción mayoritaria como unidad significativa para medir la capacidad contributiva y por su capacidad para evitar la evasión fiscal. Vías de tratamiento de la familia: hay cuatro formas.

Técnicas de promedio de rentas:
- Sistema Splitting: la renta familiar se divide en dos, se calcula la cuota, y una vez obtenida, se vuelve a multiplicar por dos.
- Sistema quotient: la renta se divide por el número de miembros de la unidad familiar, computando los menores por una cifra menor a la unidad, se calcula la cuota y se multiplica por los miembros.
- Sistema quotient conjugal: si uno de los cónyuges no obtiene rentas laborales, una parte de la renta del cónyuge se le puede atribuir y se gravan individualmente.
Sistema de acumulación de capital: se suma a la renta del mayor perceptor un porcentaje de las rentas de los demás perceptores, el resto no se somete a tributación.
Sistemas de tarifas diferentes: se suman todas las rentas familiares, pero luego se aplican tarifas distintas si la imputación es individual o conjunta.
Exclusión de la renta del segundo perceptor: se excluye las rentas del segundo perceptor para calcular el tipo medio, que se calcula mediante el perceptor principal, aunque el tipo medio se aplique a la totalidad de las rentas.

Tributación individual:

La base imponible es vista como la suma de todas las rentas del individuo y la parte imputable de las rentas comunes de la familia.
La cuota íntegra es el resultado de aplicar la tarifa a la base liquidable.

A partir de los años setenta y ochenta, se ha ido imponiendo la tributación individual, por el aumento de la mujer en el mercado laboral, aumento de la tasa de divorcios…

Criterios para la elección de la unidad contribuyente:

Contribución a la equidad del impuesto: se recomienda la tributación familiar al desincentivar los comportamientos de elusión fiscal.
Simplicidad administrativa: se recomienda la tributación familiar al reducir los costes de administración y reducir la elusión fiscal, al ser más fáciles de controlar y administrar.
Eficiencia: recomienda la tributación individual, al no desincentivar la oferta de trabajo del segundo perceptor de renta.

LAS RENTAS IRREGULARES:

En los impuestos sobre la renta personal el período impositivo suele ser el año natural. El sujeto recibe rentas desde que se incorpora al mercado de trabajo hasta su jubilación, pero, no se espera hasta su fallecimiento para someterlas a imposición, sino que se gravan anualmente. El fraccionamiento del período impositivo en períodos anuales acarrea ciertos problemas en el tratamiento de las denominadas rentas irregulares, las cuales, son rentas cuyo período de generación supera el año, de modo que, aunque se obtienen en un período impositivo concreto, comienzan a generarse en otro precedente (ingresos percibidos en un año concreto en concepto de indemnización por despido y calculados de acuerdo con los años trabajados en la empresa). El principal problema que plantean tales rentas es que la acumulación de ingresos que implica la irregularidad en su percepción puede originar al sujeto perceptor un exceso de tributación en el período de obtención, al obligarle a pagar una factura impositiva superior a la que habría afrontado si hubiera obtenido la misma renta de forma regular a lo largo de varios años. Otro problema adicional asociado a las rentas irregulares es que la ausencia o escasez de ingresos en su perceptor en algún año podría privarle del beneficio del mínimo exento o de otras deducciones establecidas generalmente en el impuesto. Esto significa que dos personas que obtuviesen la misma renta al cabo de un cierto número de años, pero una de forma regular y la otra con gran irregularidad, al punto de no alcanzar en determinados años el límite o umbral de imposición y sobrepasándolo en otros, resultarían desigualmente gravadas por el juego del mínimo exento y las demás deducciones, por cuanto esta última no se beneficiaría plenamente de tales reducciones impositivas en los años con baja renta. Para resolver estas inequidades puede recurrirse a distintos mecanismos, destacamos cinco:

a) Sistema de promedio simple. Este sistema consiste en liquidar anualmente el impuesto durante un período previamente establecido. Si la cuota pagada en alguno de los años considerados superase a la obtenida a partir de la renta promedio, la Hacienda debería proceder a la devolución del exceso de recaudación sobre la cuota global calculada. En términos algebraicos, si denominamos Y1, Y2, Y3, Y4 a las rentas de cuatro años sucesivos, y T1, T2, T3 y T4 a los impuestos pagados en cada año, la renta promedio (Y*) equivaldrá a: Y*= (Y1, Y2, Y3, Y4)/ 4 La cuota resultante de aplicar la tarifa será, a su vez: T*= tY* Si, por ejemplo, T1 > T*, Hacienda devolverá al contribuyente la diferencia por exceso resultante. El principal inconveniente de este sistema es que obliga al contribuyente a conservar los comprobantes de los pagos impositivos y que exige un mayor esfuerzo a la Administración.

b) Sistema de promedios móviles. A diferencia del anterior, el impuesto se aplica ahora a la renta promedio del año considerado y de varios anteriores. Es decir, se aplica a una renta promedio (Y*) tal que: donde tes el año considerado, n el número de años anteriores y n + 1 el período objeto de promediación. Y* = ( Yt-n + … + Yt-1 + Yt) / (n + 1) Donde t es el año considerado, n el numero de años anteriores y n + 1 el período objeto de promediación. c) Sistema de promedio móvil a tipo fijo. En este sistema la alícuota aplicada a la renta promedio es el tipo medio efectivo del período de promediación, estimado mediante el cociente entre la recaudación de dicho período y su renta global correspondiente. Su principal ventaja radica, pues, en que implica una significativa reducción de los tipos de gravamen aplicados. d) Sistema de promediación con anualidades. En este sistema, inicialmente se estima la anualidad o porción de la renta irregular atribuible a cada año, dividiéndose las rentas irregulares por el número de años en que se han generado. Luego, se incorpora la anualidad correspondiente al año de obtención de las rentas a la base imponible regular del impuesto, se aplica a esta base la tarifa en vigor y se calcula el tipo medio de gravamen. El mérito más destacable de este mecanismo es que, al no considerar en la estimación del tipo medio de gravamen las anualidades de renta irregular correspondientes a los años anteriores al de su obtención, no afectan a la progresividad del impuesto. e) Reducción porcentual de las rentas irregulares. Las rentas irregulares se reducen en un porcentaje concreto establecido por la ley, que puede o no aumentar con el período de generación. De este modo, al excluirse del impuesto cierta porción de estas rentas irregulares, el tipo efectivo que se les aplica deviene inferior. Actualmente autoriza una reducción del 30% del importe de las rentas irregulares con un período de generación superior a dos años.

7.7 LA INFLACIÓN Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Un problema de especial relevancia en el ámbito del impuesto sobre la renta personal es el que tiene su origen en el impacto de la inflación. Este impacto se produce por tres vías distintas: los efectos sobre la base imponible; los efectos sobre la tarifa y los efectos sobre la recaudación del impuesto. Efectos sobre la base imponible La inflación provoca una importante distorsión en la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta, por cuanto reduce el impositiva a las exenciones y deducciones fijas, concedidas en él para graduar la carga impositiva a las circunstancias personales y familiares de los contribuyentes y elevar su progresividad, así como el de las rentas y ganancias de capital. El aumento del nivel general de precios origina una reducción del valor real de las rentas del capital pese a que su tributación permanece invariable. Progresividad en frío o rémora fiscal La progresividad real de un impuesto formalmente progresivo sobre la renta puede verse resentida por un doble efecto de la inflación: − La ya referida disminución del valor de los mínimos exentos y las deducciones fijas en términos reales. − Los incrementos en los pagos impositivos inducidos por los aumentos en las rentas nominales que resultan de los ajustes a la inflación. En un impuesto progresivo sobre la renta, la reposición de la merma de la capacidad adquisitiva de las rentas de los sujetos que en la vida real sigue al aumento general de los precios, implica normalmente incrementos ficticios en la renta que desplazan a los contribuyentes hacia tramos de renta nominal y tipos marginales superiores, pese a la constancia de esa renta en términos reales a lo largo del tiempo. La inflación genera incrementos en los pagos impositivos del impuesto sobre la renta que no se corresponden con aumentos reales en la capacidad de pago de los contribuyentes. En términos analíticos: T = t(B)B que refleja que la cuota del impuesto sobre la renta personal (T) es el resultado de aplicar el tipo impositivo (t) a la base (B), y que dicho tipo impositivo varía conforme lo hace la base.

Descomponemos la expresión anterior en términos de la base monetaria y la base real del impuesto (sabiendo que Br = Bm/P), se obtiene una nueva expresión, tal que: T = t(Bm) BrP Donde t es el tipo impositivo (que depende de la base monetaria), Bm la base monetaria, Br la base real y P el nivel de precios. dT/T = dt/t + dBr/Br + dP/P Esta ecuación atestigua que si la base imponible aumenta solo en términos nominales (dBr/Br =0), la tasa de crecimiento de la cuota tributaria (dT/T) aumentará a consecuencia del incremento de los precios (dP/P), al inducir este un incremento del tipo impositivo (dt/t) en razón de la progresividad del impuesto.

Para corregir este doble efecto de la inflación sobre el impuesto personal sobre la renta, comúnmente conocido con la expresión de progresividad en frío o rémora fiscal inflacionista, se han propuesto distintas soluciones; a saber: a) Un ajuste anual o una indiciación de las exenciones y deducciones de cuantía fija. b) El establecimiento de una tarifa tal que la carga impositiva aumente a una tasa igual a la tasa de inflación. c) El mantenimiento de la misma tarifa, pero deflactando la base o renta monetaria (Bm) que obtiene un sujeto y aplicando a esa renta real o deflactada el tipo correspondiente. Efectos sobre la recaudación: los desfases o retardos recaudatorios Una inflación aguda puede también reducir sustancialmente el valor real de la recaudación obtenida por el Sector Público mediante el impuesto sobre la renta. Para resolver este problema, que se presenta igualmente, aunque en sentido contrario, en los casos de deflación aguda, pueden adoptarse tres mecanismos correctores: – Los sistemas de retenciones en la fuente u origen de la renta – Los sistemas de pagos fraccionados frecuentes, bajo los cuales los pagos impositivos se realizan durante el ejercicio en que se obtiene la renta – La indiciación de la deuda tributaria de acuerdo con la tasa de inflación. La no generalización del sistema de retención a todas las clases de renta discriminaría a favor de quienes obtienen sus rentas sin retenciones, al permitirles aplazar los pagos impositivos y reducir con ello su carga tributaria real.