Una fuente del Derecho es un acto promotor de normas jurídicas vinculadas a un poder normativo y tributario. Emanan de entes que son titulares de un poder tributario y que llevan a cabo estos actos normativos con la finalidad de exigir y recaudar los distintos ingresos públicos. Todas las fuentes están estructuradas con un criterio de jerarquía normativa.
1. Tratados y Convenios Internacionales
Son una fuente tradicional de normas tributarias dirigidas a la delimitación de poderes tributarios estatales para evitar la doble imposición e incluso conseguir una cooperación entre Administraciones, así como el establecimiento de un procedimiento de decisión de controversias. En el derecho español, dentro de las clases de Tratados Internacionales que regula nuestra Constitución Española (CE), los que interesan pertenecen al tipo de autorización previa. El art. 94.1 CE establece que “la prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medios de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales”. La incorporación al ordenamiento tributario de las normas contenidas en los tratados requiere su publicación oficial. El art. 96 CE determina que “Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno”.
Un ejemplo claro son los Convenios de Doble Imposición (CDI): tratados internacionales bilaterales orientados a solventar eventuales situaciones de doble imposición jurídica que puedan plantearse, es decir, que el mismo hecho imponible sea gravado dos veces por un tributo de estados diferentes. Operan en el ámbito de la fiscalidad directa, en el ámbito de la fiscalidad indirecta no hay CDI. El art. 95 C.E. establece que “La celebración de un tratado internacional que contenga estipulaciones contrarias a la CE exigirá la previa revisión constitucional”.
2. Derecho Comunitario
Dentro del Derecho Comunitario, encontramos dos vertientes:
Derecho comunitario originario
Está formado por los tratados constitutivos de la Comunidad Económica Europea. Tiene dos consecuencias básicas por lo que se considera fuente:
- Primacía sobre nuestro ordenamiento jurídico.
- Es de eficacia directa, por lo que puede ser invocado por cualquier obligado tributario ante cualquier tribunal estatal. En primer lugar, lo invocará en la jurisdicción interna y, posteriormente, puede llegar al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).
Derecho comunitario derivado
Está formado por las directivas, los reglamentos y las decisiones. Son normas que emanan de determinados órganos de la Unión, en la medida en que no son tratados constitutivos pero tienen primacía o preferencia sobre fuentes internas.
- Directivas: norma de derecho comunitario derivado que emanan de la Comisión Europea y refrendada por el Parlamento Europeo. En el ámbito de la Unión Europea, hay tres órganos fundamentales: Comisión Europea, Consejo Europeo y Parlamento Europeo. Tiene como destinatario a los Estados miembros, obligan a los Estados en cuanto a fines y objetivos pero dejando la libertad de medios o formas que estimen oportunas y adecuadas para la consecución de los fines fijados. Esto implica que las directivas han de ser objeto de transposición (adaptación) por parte de los distintos estados.
- Reglamentos: emanan fundamentalmente del Consejo Europeo, desarrollan el contenido de la Directiva y, a diferencia de estas, obligan a todos los estados que son sus destinatarios en todos sus elementos y cada uno de sus elementos. Aquí no se exige transposición.
- Decisiones: emanan de la Comisión Europea. Obliga a todos sus elementos y sus destinatarios que son estados o sujetos concretos. Cuando un estado no realiza correctamente la transposición de una directiva, se insta al estado para que la revise y la aplique correctamente mediante una Decisión.
3. Constitución Española
Es la fuente estatal más importante, no sólo por su rango, sino también por su contenido. Es ella la que ha hecho las atribuciones de poder tributario (Estado, Comunidades Autónomas, Municipios), la que ha establecido la reserva de ley y los principios básicos: generalidad, capacidad económica, progresividad, igualdad y justicia tributaria, que no solo presiden la producción de normas jurídicas, sino que también sean aptos para la interpretación de las normas mismas. La Constitución y los principios son de aplicación directa. El art. 9.2 C.E. establece que “Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social”.
4. Ley Orgánica
Es una fuente especialmente adecuada porque obliga a buscar cierto consenso y su fuerza de resistencia para la coordinación de los distintos poderes tributarios dada su mayor estabilidad, así como para la creación de organismos de control y arbitrales. La Ley Orgánica está recogida como fuente en el artículo 81 C.E. Interesan como fuente del derecho tributario las que aprueban los Estatutos de Autonomía, ya que contienen el régimen fiscal de las Comunidades Autónomas.
- LOFCA (8/1980): Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas. Es fundamentalmente una norma de coordinación y atribución de competencia tributaria. Emana directamente del artículo 157.3 CE, que regula el poder tributario de las regiones. Comprende los poderes tributarios y los límites del poder tributario a las CCAA y se encuentra dentro del denominado bloque de constitucionalidad, protegido por el Tribunal Constitucional.
- LOTC (2/1979): Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas. Supremo órgano fiscalizador de la gestión económica del estado y, por ello, de la relativa de los tributos. Emana de lo establecido en el artículo 136.4 CE. Regula la composición y funcionamiento del Tribunal de Cuentas. Éste es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas públicas, no es un tribunal de justicia, es un órgano de la administración y se denomina tribunal porque lleva a cabo un control externo de la ejecución de los presupuestos. El control interno es llevado a cabo por la propia Administración a través de los interventores.
- LOEPSE (2/2012): Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. Emana de lo establecido en el artículo 135.5 CE. Este artículo regula los límites de endeudamiento público en las distintas Administraciones y los límites de déficit sobre PIB que pueden alcanzar los distintos entes públicos.
5. Ley Ordinaria
Es la fuente del Derecho Tributario porque la reserva de ley le atribuye la regulación de los elementos esenciales del tributo y, al no haber una reserva reglamentaria, la ley puede someter a normación a todos los elementos del tributo y los aspectos de la obligación tributaria que el legislador estime conveniente. Los dos aspectos de mayor interés de la ley ordinaria como fuente son:
- Los que debe contener un mínimo.
- Que debe tener un límite en lo relativo a la tributación de los entes territoriales citados.
Ejemplos de Leyes Ordinarias:
- LGT 58/2003: Ley General Tributaria, regula los principios y fuentes del derecho tributario, las reglas de aplicación e interpretación de las normas tributarias, elementos de la obligación tributaria, nacimiento y extinción de la obligación tributaria y procedimiento por los que las esa obligación.
- LGP 47/2003: Ley General Presupuestaria, regula todo lo que es el procedimiento presupuestario, regula todo lo que es materia financiera y, dentro de lo que es la materia financiera presupuestaria, la deuda pública.
- Leyes especiales que regulan los tributos: Aunque haya algunos que no se regulan por Ley Ordinaria, sino por Real Decreto Legislativo. Los impuestos principales son: IRPF 35/2006, IS 27/2014, IVA 37/1992, IEE 38/1992, IP 19/1991, ISD 29/1987.
- LPGE: Ley de Presupuestos Generales del Estado (anual). Esta Ley tiene determinados límites/restricciones, las razones son el círculo de la lógica y de la seguridad jurídica. Carácter ordinario. El art. 134.7 C.E. establece que “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”.
6. Real Decreto-Ley
La importancia de esta fuente en el Derecho Tributario tiende normalmente a ser menor, salvo excepciones derivadas de situaciones de crisis. La CE establece esta fuente en su artículo 86, en el que interesa su párrafo primero: “En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionalmente que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar… a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I…”
7. Real Decreto Legislativo
La necesidad de una mayor flexibilidad en la actividad legislativa, la dificultad y extensión de una determinada materia o la dispersión de disposiciones sobre un objeto concreto han llevado a la figura de la legislación delegada. El Poder Legislativo incorpora a éstas al Gobierno bajo requisitos precisos que suponen el mantenimiento de la reserva de ley o el ejercicio de las esencias legislativas que permiten atribuir valor y fuerza de ley a las normas producidas por el Gobierno. La CE ha regulado de manera completa y acertada el fenómeno de la legislación delegada en sus dos técnicas de Texto Articulado y Texto Refundido (arts. 82-85).
Ley de Bases y Texto Articulado
Cuando la delegación legislativa se hace a través de una ley de bases, la principal cuestión para el Derecho Tributario es determinar cuál es el contenido mínimo de ésta. A diferencia de otras materias, la tributaria tiene esta dificultad específica y no siempre es suficiente el establecimiento en la ley de bases a que nos referimos en principios y criterios.
Ley de Autorización y Texto Refundido
La CE en su art. 82.4 hace referencia a dos tipos de regulación: la que no supone limitación alguna en el ordenamiento y si sólo supresión de reiteraciones tanto de preceptos como de textos formales y una adecuada sistematización y la que tiene una esencia normativa y que supone, por ello, la facultad de regularizar, aclarar y armonizar los textos objeto de refundación.
8. Reglamento
El Reglamento, desde un punto de vista de jerarquía normativa, está en un escalón inferior a la ley. En el ordenamiento español, la Constitución atribuye la potestad reglamentaria al Gobierno. El artículo 97 establece que “El Gobierno dirige la política interior y exterior, la Administración civil y militar y la defensa del Estado. Ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las leyes”.
La LGT está desarrollada por cuatro reglamentos, fuentes del Derecho Financiero y Tributario:
- Reglamento General Sancionador Tributario, 2004.
- Reglamento General de Recaudación, 2005.
- Reglamento General de Revisión en la vía administrativa, 2005.
- Reglamento General de Gestión e Inspección, 2007.
9. Órdenes Ministeriales y Disposiciones Administrativas
Órdenes Ministeriales
Las Órdenes ministeriales son una fuente del Derecho inferior al reglamento. El reglamento emana del Gobierno y las Órdenes emanan del Ministerio, en este caso, del Ministerio de Hacienda y es desarrollar el contenido del reglamento. El art. 12 LGT, en su apartado 3, dispone que “En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria…”. En materia tributaria, las órdenes ministeriales son frecuentes desarrollando el contenido del reglamento y centrándose en aspectos meramente formales que se refieren, fundamentalmente, a la aprobación de modelos de autoliquidación, por esto, algunas suelen tener una duración anual.
Disposiciones Administrativas
Son resoluciones aprobadas que no se publican, estas disposiciones son fuente del Derecho tributario y se encuentran por debajo de la Orden ministerial. Son tres resoluciones: Resoluciones, circulares e instrucciones. La diferencia viene del órgano que la emite y los destinatarios. El Ministro de Hacienda dicta órdenes ministeriales pero, en el caso de circulares e instrucciones, normalmente, son dictadas por órganos jerárquicos inferiores.
- Instrucciones: tienen unos destinatarios internos que son los propios funcionarios de la Administración del Estado, no hay publicidad pero no se vulnerará el principio de publicidad.
- Resoluciones y circulares: se respeta el principio de publicidad y los destinatarios son los obligados tributarios.
10. Costumbre, Jurisprudencia y Doctrina Administrativa
Jurisprudencia
Si se entiende por fuente de Derecho tributario las formas de producción de normas de esta naturaleza, la Jurisprudencia no puede incluirse entre ellas. El concepto de creación no es extraño a una actividad tan importante como la aplicación del Derecho por los tribunales, es decir, su interpretación e integración solemne y pública a casos concretos. El artículo 1.6 del Código Civil dispone que “la jurisprudencia completará el ordenamiento jurídico…”. La jurisprudencia del Tribunal Constitucional delimita la Constitución, precisa sus normas y determina el alcance concreto de sus principios.
Costumbre
La costumbre no es fuente de derecho financiero y tributario, ya que entra en conflicto con la LGT, según dispone el artículo 7.2 de la LGT que “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”. Y el Código Civil se refiere a esta disponiendo los requisitos para que esta opere de manera supletoria en el artículo 1.3 que dispone que “sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público, y que resulte probada”.
Doctrina Administrativa
Viene dada por las contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) y las resoluciones de los tribunales económico-administrativos, no siendo fuente en sentido estricto, por ser, al igual que la jurisprudencia, puntos de partida y referencia a partir de los cuales se modifica o puede llegar a modificarse una determinación norma y se puede legislar.