A. Concepto
Es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por empresarios y profesionales. Su aplicación, al igual que ocurre con todos los impuestos, existe una normativa especial que requiere datos contables.
B. Características generales del impuesto
- Grava la adquisición de bienes y servicios (hecho imponible). Es decir, es un impuesto que grava a quien adquiere un bien o servicio a un empresario o profesional que actúe en el desarrollo de su actividad.
Tipo ordinario
(16%), se aplica en todos aquellos casos en los que no son válidos los tipos reducido y superreducido. No obstante, los vehículos, las aeronaves y determinadas embarcaciones de recreo tributan además por un impuesto de matriculación del 12%.
Tipo reducido
Se aplica en los casos siguientes:
- Entrega de bienes: Alimentación en general, excepto bebidas alcohólicas y refrescos. Aguas para alimentación y riego. Elementos para producción agraria, excepto maquinaria y herramientas. Productos farmacéuticos de veterinaria. Material médico, prótesis y gafas graduadas. Viviendas. Vehículos de dos o tres ruedas de cilindradas inferior a 50cm cúbicos. Flores y plantas vivas para abono.
- Prestaciones de servicios: Transporte de viajeros, que tributará el 16% para los servicios de transporte aéreo y marítimo, excepto si tienen como destino u origen las Islas Baleares. Hostelería, excepto locales de lujo y salas de fiestas. Servicios accesorios. Limpieza, recogida de basura. Entradas a espectáculos. Servicio de radiodifusión y TV. Servicios de asistencia social no exentos.
Tipo superreducido
Se aplica a los siguientes bienes:
- Pan y cereales para su elaboración. Leche, queso y huevos. Frutas, verduras, hortalizas, legumbres y tubérculos naturales. Libros, periódicos y revistas. Coche y prótesis para minusválidos. Viviendas de protección oficial de régimen especial.
Se calcula aplicando un porcentaje (tipo impositivo). El IVA que soporta el adquirente de bienes y servicios se calcula aplicando un porcentaje sobre el importe de los bienes o servicios comprados, que actualmente son el 16% para el IVA normal u ordinario, el 7% para el IVA reducido y el 4% para el IVA superreducido.
C. Ámbito de aplicación
El IVA tiene aplicación obligatoria en el territorio peninsular y en las Islas Baleares, pero no en las operaciones realizadas en Canarias, donde existen los impuestos propios (Impuestos Generales Indirectos Canario, IGIC), Ceuta y Melilla.
D. Proceso recaudatorio del IVA
- El IVA soportado o deducible es el que pagamos a nuestros proveedores cuando compramos un producto.
- El IVA repercutido es el que cobramos a nuestros clientes cuando vendemos un producto.
El empresario calcula la diferencia existente entre el IVA repercutido y el IVA soportado; si el resultado es positivo, lo ingresará en Hacienda, pero si es negativo, Hacienda le devolverá el importe del mismo.
Operaciones no sujetas
- La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional.
- La entrega de muestras o prestación de servicios realizada de forma gratuita con el fin de promocionar.
- Las entregas de impresos u objetos de carácter publicitario sin valor comercial.
- Los servicios prestados por trabajadores asalariados.
- Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas.
- Las operaciones de autoconsumo de bienes o servicios, siempre que no se haya atribuido al sujeto pasivo el derecho a la deducción del IVA.
- La entrega de bienes y prestación de servicios de los entes públicos.
- La entrega de dinero como contraprestación a la entrega de bienes o prestación de servicios, ya que estas entregas están sujetas.
Las exenciones son una excepción dentro de la aplicación del IVA, ya que, aunque constituyen hechos imponibles, la ley las excluye de la obligación de tributar. Las operaciones exentas implican que el IVA no se repercute en el destinatario. Existen dos tipos de exenciones:
- Plenas: el empresario o profesional que realiza una entrega o presta un servicio puede deducir el IVA soportado aunque no repercuta el impuesto.
- Limitadas: no se repercute el impuesto y no se puede deducir el IVA soportado.
Operaciones exentas
Operaciones interiores: Servicios públicos postales. Asistencia sanitaria. Enseñanza. Seguros. Lotería. Segundas y posteriores entregas de edificio. No obstante, en cada uno de estos grupos existen excepciones.
La regla de prorrata
En cuanto a la deducción del IVA soportado, a las empresas se les pueden presentar las siguientes situaciones:
- Realizar exclusivamente operaciones que den derecho a deducir.
- Realizar únicamente operaciones que no tengan derecho a deducir, lo que supondrá no poder repercutir el IVA a sus clientes, no poder deducir el IVA correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios y no efectuar ingreso alguno por el IVA en Hacienda. Sin embargo, a cambio, no podrá exigir que Hacienda le devuelva el IVA soportado al adquirir bienes y servicios.
- Realizar simultáneamente operaciones que dan derecho a deducción y operaciones que no dan derecho a deducción, también se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que no integren la base imponible, siempre que estas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
La prorrata y sus clases
La regla de prorrata tiene dos clases: especial y general. La regla de prorrata especial se aplicará:
- Cuando los sujetos pasivos opten por su aplicación, tendrán que formular la solicitud en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto.
- Cuando el total de las cuotas deducibles en el año aplicando la prorrata general exceda en un 20% de lo que resultaría por aplicación de la prorrata especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se pueda aplicar la especial.
A. Prorrata general
El porcentaje a aplicar se obtendrá de la siguiente fórmula:
B. Prorrata especial
La aplicación de la prorrata especial implica que:
- Las cuotas soportadas en los bienes o servicios utilizados en las operaciones con derecho a deducción podrán deducirse íntegramente.
- Las cuotas soportadas en los bienes o servicios utilizados en las operaciones sin derecho a deducción no podrán deducirse.
- Las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios utilizados en operaciones con o sin derecho a deducción serán deducibles en parte.
El IVA y los bienes de inversión
Las empresas que adquieren bienes de inversión se deducen íntegramente el IVA soportado en el año en que se produce la adquisición. No obstante, cuando la empresa esté sometida a la regla de prorrata, será necesario regularizar durante 4 años esta deducción, siempre que el índice de prorrata de cada año, en relación con el del año en que se realizó la adquisición, tenga una diferencia superior a 10 puntos porcentuales. En el caso de terrenos o construcciones, la regularización se efectuará durante los 9 años siguientes a la adquisición.
La base imponible
La base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto procedentes del destinatario o de terceras personas.
A. Regla general
Como norma para el cálculo de la base imponible tendremos en cuenta lo siguiente:
- Se incluirá en la base imponible: las comisiones, los transportes, los seguros, los envases, etc.; las subvenciones vinculadas al volumen de operaciones; los tributos que recaigan sobre la operación; los intereses por retraso en el pago.
- No se incluirá en la base imponible: las indemnizaciones; los descuentos y bonificaciones que aparezcan en factura; las cantidades pagadas por cuenta y nombre del cliente por mandato del mismo.
B. Reglas especiales
La base imponible se calculará teniendo en cuenta unas normas específicas:
- En las operaciones en especie se considerará como base la que resulte de aplicar las condiciones normales del mercado.
- Para determinar la base imponible en el autoconsumo de bienes, deberemos tener en cuenta los siguientes elementos:
- Si los bienes son entregados sin ningún tipo de transformación, la base será el precio de la adquisición.
- Si los bienes son transformados, la base vendrá representada por el coste de los bienes o servicios, sin incluir el IVA.
- Si el valor de los bienes ha experimentado variaciones, se considera base imponible el valor de mercado que corresponda al momento de efectuarse la entrega.
Modificaciones de la base imponible
La base imponible se verá reducida cuando:
- Se devuelvan envases y embalajes.
- Se efectúen descuentos con posterioridad a la emisión de la factura.