TEMA 1: EL SISTEMA PRESUPUESTARIO: CONSIDERACIONES GENERALES
1DISTINCIÓN ENTRE LA CONTABILIDAD DE COSTES Y LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Los principales objetivos de la contabilidad de costes son la valoración de las existencias y la valoración del coste del producto para tomar decisiones y de la contabilidad de gestión son la planificación y el control y el suministro de información para la toma de decisiones.
CORRIENTES DELIMITADORAS DE AMBAS DISCIPLINAS
-Restrictiva (dos campos distintos)
CC: formación del coste del producto
CG: planificación y control
-Integradora (identificación total de ambas disciplinas)
Formación del coste del producto y planificación y control.
-Renovadora (distinción entre ambas disciplinas)
CC: formación del coste del producto. Planificación y control
CG: toma de decisiones sobre la gestión
la contabilidad de gestión es una ampliación de la contabilidad de costes.
2DELIMITACIÓN DEL CAMPO DE ACTUACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Según la corriente renovadora:
- La contabilidad de costes es el antecedente de la contabilidad de gestión.
- La evolución y el perfeccionamiento de la contabilidad de costes es la que ha permitido la aparición de la contabilidad de gestión.
- La contabilidad de gestión ha ampliado el campo de actuación al participar de otras materias, siendo por ello la contabilidad de costes una rama de la contabilidad de gestión.
- La misión de la contabilidad de gestión es:
- Captar, registrar, evaluar, analizar y transmitir información financiera y no financiera, tanto cuantitativa como cualitativamente.
- Dirigir la información hacia la toma de decisiones para: conseguir y hace un seguimiento de los objetivos generales; planificar, controlar y medir las actividades de la empresa y organizar y coordinar esas actividades.
- Lograr que los responsables actúen en colaboración del resto de las áreas funcionales de la empresa
CONTABILIDAD DE COSTES CON CRITERIOS DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN
OBJETIVOS PERSEGUIDOS HERRAMIENTAS UTILIZADAS
- Cálculo y análisis de la rentabilidad – Análisis C-V-B y Modelo del direct-costing
- Análisis del comportamiento humano – Estudio de los centros
- Planificación y control –
Presupuestos y costes estándar
3RESPUESTA DE LA CONTABILIDAD DE COSTES A LOS DISTINTOS PROBLEMAS HISTÓRICAMENTE PLANTEADOS
La contabilidad de costes ha servido durante mucho tiempo para atender a las necesidades informativas requeridas por las empresas aunque no siempre se ha sabido adaptar adecuadamente a los cambios que se producían tanto en el ámbito interno como en el externo de las mismas.
- La contabilidad de costes aparece con carácter científico a comienzos del siglo XIX, con la finalidad de dar respuesta a los efectos provocados por la revolución industrial entre los que podamos destacar los derivados de:
- La internalización de las operaciones en el seno de la empresa.
- La configuración de la mano de obra fija.
La consecuencia de estos efectos de la revolución industrial dio lugar a la necesidad de una adecuada gestión y seguimiento de los costes, aspecto que hasta entonces no había sido necesario debido a que el trabajo a destajo en los talleres familiares hacían que esta tarea fuese irrevelante.
- La aparición de la administración científica y la creciente consolidación de la revolución industrial, dieron lugar a una etapa caracterizada por:
- Sencillez de los procesos productivos.
- Escasez de variedad en la gama de los productos fabricados.
- Importante peso de participación de la mano de obra directa y el coste de los materiales en la formación del coste de los productos.
Dando lugar a herramientas como:
- Sistema de costes totales.
- Implantación de los estándares.
- Análisis de las desviaciones.
- Asignación de los costes indirectos en función de los directos.
Estas herramientas eran eficaces para obtener los objetivos del momento:
- Medir la eficacia de la mano de obra y de los materiales.
- Diferenciar entre variaciones controlables y variaciones que estaban más allá del control de la dirección.
- Simplificar las tareas destinadas a evaluar los inventarios con el fin de preparar los estados financieros.
- Después de la 1º Guerra Mundial, se perfeccionaron los trabajos en cadena y la producción en serie, dando lugar a que:
- Los costes indirectos tuviesen una importancia superior en el proceso de transformación.
- La necesidad de la toma de numerosas decisiones que no habían surgido hasta ese momento.
-
Los sistemas que hasta entonces eran óptimos desde la perspectiva de las necesidades informativas, empezarán a ser insuficientes en este nuevo contexto motivado por:
- El seguir asignando los costes indirectos dada su importancia y complejidad, en función de la mano de obra directa o de los materiales consumidos distorsionaba significativamente el coste final de los productos.
- Las nuevas necesidades informativas exigidas para tomar otras decisiones eran contradictorias con la mentalidad de los contables financieros, siendo ellos los que denominaban tanto la práctica como la investigación contable sobre la materia.
Como consecuencia aparecen los sistemas orgánicos o por procesos de costes, que agregaban y homogeneizaban los consumos indirectos necesarios en las secciones, siendo estas las bases para imputación de los costes a los productos.
Aunque, se resuelve, en parte, el problema de los costes indirectos, las décadas de los años 30 y 40, seguirán estando dominadas por la mentalidad financiera, sin tener en cuenta la ayuda necesaria de la contabilidad de costes a la toma de decisiones interna y a los requerimentos informativos externos.
En estos años, surgieron tres grandes aportaciones, aunque en su momento pasaron casi desapercibido
LA PROPUESTA DE CHURCH:
Centró gran parte de su investigación sobre los costes indirectos .
Consideraba que era erróneo asignar todos los costes directos y costes indirectos sobre la base del producto, ya que creía que las fuentes reales de los costes eran los procesos subyacentes, debiendo estos procesos servir de referencia para instrumentar todo el sistema de imputación a los productos individuales.
Su propuesta se basa en la necesidad de controlar los costes indirectos a través de todo su recorrido por la empresa, procediéndose finalmente a su asignación en función de referencias distintas en los costes directos, de tal manera que se posibilite una mejor identificación con el coste del producto.
LA PROPUESTA DE CLARK:
Reflejó separadamente el comportamiento de los costes, distinguiendo entre costes fijos y costes variables con respecto al producto y entre costes diferenciales e incurridos, con respecto a la toma de decisiones alternativas.
Expuso la relevancia de los “distintos costes para propósitos distintos” identificando hasta 10 funciones básicas que podía desempeñar la contabilidad de costes como:
1.- Ayudar a determinar el precio normal o satisfactorio de los bienes vendidos
2.- Ayudar a fijar un límite mínimo para discriminaciones de precio
3.- Determinar qué productos son más beneficiosos y cuáles no
4.- Controlar el inventario
5.- Fijar un valor para el inventario
6.- Comprobar la eficiencia de los distintos procesos
7.- Comprobar la eficiencia de los distintos centros
8.- Detectar pérdidas, despilfarros y robos
9.- Separar el coste de la inactividad del coste de producir bienes
10.- Relacionarse con las cuentas financieras
Estas ideas no tuvieron éxito en esa época, debido a la rigidez impuesta por la contabilidad financiera que impedía cualquier intento de flexibilidad en el análisis.
LA PROPUESTA DE VATTER:
Expuso conceptos y nociones de gran relevancia como:- Necesidad de contar con información adecuada para la adopción de decisiones relativas a la formación de presupuestos y al control de gestión.
- Obtención y empleo de costes diferentes para distintos propósitos.
- Distinción entre información destinada a usuarios internos y usuarios externos.
- Relevancia Vs subjetividad en la información para la gestión.
- Dimensión temporal de la información con periodicidad diferente en su confección, según fuese dirigida a usuarios externos o internos. Sistema de costes totales.
LAS APORTACIONES MODERNAS
Desde 1950, uno de los principales punto de interés de los investigadores y profesionales de la contabilidad de costes fue la necesidad de articular una contabilidad de gestión apta para la toma de decisiones, dando lugar en las dos décadas siguientes a una serie de trabajos que empezaron a conformar el armazón de la contabilidad de gestión y entre las que podemos destacar las siguientes:
1.- Teoría relativa a la descentralización de las empresas en la toma de decisiones y asunción de responsabilidades encaminada a una más eficaz motivación y coordinación
2.- Desarrollo de las técnicas de análisis derivadas del direct-costing, principalmente de los estudios sobre el punto muerto y el coste- volumen de operaciones- beneficio encaminadas a levantar las hipótesis tan restrictivas con las que originariamente se enunciaron.
3.- Planificación estratégica tradicional y control de gestión en el contexto del sistema presupuestario; investigación iniciada por Anthony (1965), diferenciando distintos niveles en el área de la planificación y control estratégico, de gestión y de ejecución.
4.- Implantación de la técnica de los precios de transferencia para resolver los problemas derivados de la cesión de servicios entre secciones en el contexto de los centros de responsabilidad.
5.- Profundización en los estudios sobre la asignación de costes en la producción conjunta y su arbitrariedad
6.- Análisis, tanto del contenido como del coste de los sistemas información contable, merced a las teorías sobre la economía de la información, encaminado a estudiar el impacto económico de una determinada demanda de sistemas informativos.
7.- Aportación de la teoría de la agencia al sistema de relaciones que se establecen en cascada entre superiores y subordinados en el seno de la organización
CRISIS DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN TRADICIONAL
La contabilidad de gestión desempeña un papel aceptable hasta los años 80, pero desde ese momento, empezó a presentar una serie de limitaciones; que se han acentuado en la última década, debido principalmente a:
1.- El entorno tradicional para el que fue diseñada ha variado notablemente, debido, entre otros aspectos a la gran diversificación que se ha producido en la fabricación de productos, el aumento de la complejidad de los procesos, la aparición de nuevos centros de trabajo e incluso la propia internacionalización de los mercados de oferta y demanda. Todos estos factores exigen una mayor y mejor información de la que actualmente se ofrece.
2.- La importante complejidad, la dificultad para su puesta en práctica y la notable teorización inherente a muchos de los modelos propuestos, ha provocado su nula o escasa aplicación en el mundo de la empresa.
3.- En tercer lugar, debido a:
– El excesivo sometimiento de la mentalidad financiera ha impedido el desarrollo adecuado y oportuno de los sistemas de costes tradicionales y de la contabilidad de gestión para hacer frente a la toma de decisiones relacionada con la gestión.
– El reparto arbitrario de los costes indirectos (en función de la mano de obra directa) ha propiciado, en la mayor parte de las ocasiones las tansmisión de la información inservible por errónea.
-El énfasis puesto en el control de esa mano de obra y el abandono del estudio en profundidad de los costes indirectos ha desviado la atención de las auténticas causas que originan costes.
– La excesiva preocupación para la gestión a c/p en detrimento de su consideración con un horizonte temporal más alejado, ha propiciado un gran número de decisiones disfuncionales que han perjudicado a la organización considerada como un todo.
– El desfase entre la ocurrencia de los sucesos y la comunicación relativa a los mismos ha originado, en muchas ocasiones, tomar medidas sobre hechos que ya no existen o que han cambiado de apariencia.
4.- En cuarto lugar, el interés desproporcionado por los modelos específicos de control a c/p (cálculo e interpretación de desviaciones) ha ido en detrimento de consideraciones tan importantes como las referidas a la correcta planificación a l/p, m/p y c/p que, de llevarse a cabo de manera adecuada, harán inoperente todo el proceso de cálculo y estudio de las desviaciones.
Expuestas estas limitaciones, ¿cabe hablar de crisis de los sistemas de contabilidad de gestión para atender los requerimentos que pueden realizar las empresas que siguen funcionando sobre pautas productivas y organizacionales tradicionales?
Porter y Akers (1987) citan los motivos por los que las empresas están haciendo uso de la contabilidad de gestión. Por orden de importancia en el proceso de toma de decisiones, su utilización va encaminada a:
- Formación del precio de los productos.
- Planificación y control
- Dotaciones de capital
- Análisis C-V-B
- Control de los inventarios
- Decisiones sobre producir o comprar
En función de este escrutinio de necesidades, no podemos afirmar el estado de crisis, por cuanto la contabilidad de gestión proporciona instrumentos razonablemente apropiadas para poder satisfacerlas, aún considerando las limitaciones antes señaladas.
Por ello, más que hablar de crisis en términos absolutos habría que empezar por analizar el papel que la contabilidad de gestión está llamada a desempeñar en el nuevo entorno empresarial, caracterizado por la implantación de la filosofía JIT, con control total de calidad y tecnología avanzada; es decir, en las empresas a las que se ha denominado como world-class.
4TOMA DE DECISIONES, PLANES Y PRESUPUESTOS
DECISIONES ESTRATÉGICAS (L/P)
- Establecen objetivos generales o estratégicos.
- Actúan sobre la identidad profunda de la organización.
- Definidas de manera precisa y clara (cualitativa).
- Sus efectos se dejan sentir en el l/p.
- Condicionan a las decisiones tácticas y operativas.
- Tomadas por el Consejero de administración.
- Dan lugar a los planes estratégicos.
- Se insertan en los presupuestos estratégicos.
DECISONES TÁCTICAS (M/P)
- Implantan políticas concretas de actuación.
- Actúan sobre factores estructurales.
- Definidas de manera cuantitativa (elección entre distintas alternativas).
- Sus efectos dejan sentir en el m/p.
- Condicionadas por las estratégicas y condicionan a las operativas.
- Tomadas por la Alta dirección.
- Dan lugar a los planes a m/p y l/p.
- Se insertan en los presupuestos financieros o de capital.
DECISIONES OPERATIVAS (C/P)
- Desarrollo diario de la actividad.
- Actúan sobre el proceso productivo.
- Muy detalladas y cuantificadas.
- Sus efectos se dejan sentir en el c/p.
- Condicionadas por las decisiones estratégicas y tácticas.
- Condicionan a las tareas específicas.
- Tomadas por mandos intermedios o responsables del centro.
- Dan lugar a los planes a c/p.
- Se insertan en los presupuestos de explotación o de gestión.
5LOS PRESUPUESTOS OPERATIVOS O DE GESTIÓN
Son aquellos que se encuadran en el contexto de la toma de decisiones a c/p y suponen la materialización de los medios y objetivos que tiene que alcanzar cada uno de los centros de actividad, ajustándose, en gran medida, a ciertos requisitos.
Los principales requisitos y criterios de elaboración son:
1.- Anticipan la actuación futura
2.- Se refieren al ciclo de explotación
3.- Se enmarcan en el c/p
4.- Especifican objetivos y medios
5.- Cuantificados y desagregados por centros
6LOS PRESUPUESTOS PARCIALES Y LA INTEGRACIÓN PRESUPUESTARIA
Los presupuestos parciales son aquellos derivados de la confección de los diferentes presupuestos referidos a los planes de actuación de las funciones que se realizan en cada uno de los distintos centros de actividad de una empresa. Sus principales problemas son:
1.- Pueden hacer perder la visión de la empresa como un todo unitario, cordinado y coherente en busca de un objetivo común
2.- No pueden ser confeccionados ni implantados de manera aislada e independiente, sino coordinados unos con otros
3.- La agregación de todos los presupuestos parciales da lugar a un único presupuesto global referido a la actividad integral de la empresa, denominado presupuesto maestro, en el que todas las variables que lo conforman representan un plan armónico, unitario y coherente.
4.- Su integración es un presupuesto global ha venido realizándose, principalmente, mediante dos procedimientos conocidos como:
– Integración sucesiva.
– Integración simultánea.
INTEGRACIÓN SUCESIVA DE LOS PRESUPUESTOS PARCIALES
Va encaminada a conseguir la coordinación progresiva de los distintos presupuestos parciales hasta que queden consolidados en un todo unitario, como se puede ver en el siguiente cuadro propuesto por Lauzel y Teller. (ver gráfico página 102)
Los anteriores presupuestos parciales conforman un presupuesto maestro:
- Presupuesto stocks en curso y de productos acabados.
- Presupuesto de producción por secciones o centros de actividad.
- Presupuesto stock materias primas.
- Presupuesto de compras.
- Presupuesto de ventas.
- Presupuesto de compras de equipos.
- Presupuesto de administración.
- Presupuesto de capital.
- Presupuesto tesorería y gastos financieros.
INTEGRACIÓN SIMULTÁNEA DE LOS PRESUPUESTOS PARCIALES
En la integración simultánea, los diferentes conceptos y variables que intervienen en los diferentes presupuestos parciales quedan englobados en un único modelo, siendo uno de los métodos utilizados para ello, la programación matemática, que consiste en fijar una función objetivo a la que quedan subordinados todos los subobjetivos definidos en los presupuestos parciales.
Este método supone la solución ideal para integrar los presupuestos; ya que los subobjetivos parciales se orientarán a la optimización global de la empresa considerada como un todo unitario, teniendo como inconveniente la aplicación…………(falta completar)
7LOS
PRESUPUESTOS EN EL CONTEXTO DE LA GESTIÓN EMPRESARIAL
LOS PRESUPUESTOS Y LA PLANIFICACIÓN
Los presupuestos operativos adquieren gran importancia para la gestión empresarial porque:
1.- En el momento de la confección del presupuesto, el proceso planificador exige a los implicados en su elaboración un detenido proceso de reflexión que proporcione un conocimiento de la organización; de sus diferentes posibilidades de actuación y de los diferentes medios alternativos para acometer su actividad futura, con la finalidad de fijar con precisión tanto los objetivos al alcanzar como los medios más convenientes para lograrlos.
2.- La importancia de la fase de planificación presupuestaria se deriva del hecho de que se va a permitir a cada uno de los miembros de la organización tener la siguiente información:
– Cuál es el procedimiento más eficiente para su mejor utilización.
– Qué recursos deben utilizarse y
– Conocer que se espera de ellos.
Siendo todos estos aspectos cruciales para abordar con rigor las diferentes tareas relacionadas con sus respectivas parcelas de actuación.
LOS PRESUPUESTOS Y EL CONTROL
CONTROL PRESUPUESTARIO
CONSISTE: Es el establecimiento de dispositivos que automáticamente orientan a la empresa cuando ésta se desvíe de la trayectoria a seguir, según el camino marcado en la fase de planificación.
ES ENTENDIDO: como el conjunto de acciones necesarias para mantener una actividad dentro de la trayectoria fijada.
IMPLICA: La adopción de decisiones y su puesta en práctica para reconducir la actuación que se desvía del camino previamente establecido con el fin de llevar a la empresa a alcanzar los objetivos.
Sus principales requisitos son:
1.- Control por comparación: cada hecho debe ser comparado con la correspondiente norma de actuación fijada en la fase de planificación para poder comprobar si hay desviaciones.
2.- Control de objetivos: la comparación debe referirse al cumplimiento de los objetivos planificados. Si no se producen desajustes entre el plan y lo realmente acontecido, todo va sobre las normas trazadas y se podrán alcanzar los objetivos.
3.- Control por responsabilidades: cada objetivo a cumplir debe ser asignado a un responsable
4.- Control por delegación: el punto anterior, implica la delegación de autoridad. Si falta el control, la delegación de autoridad no se puede ejercer con garantías
Exige:
- La existencia de una norma que sirva de referencia para su comparación con lo que suceda en la realidad.
- Una observación sistemática de los hechos reales en orden a su registro metódico, para así tener las oportunas referencias comparativas.
- El control adquiere su auténtica significación en cuanto puede servir de ayuda para poner en práctica las acciones correctoras necesarias para modificar la gestión ineficiente.
PRESUSPUESTOS, DELEGACIÓN DE AUTORIDAD Y EXIGENCIAS DE RESPONSABILIDADES
1.- La delegación de autoridad es consustancial con el centro de responsabilidad; delegar responsabilidades supone confiar a un subordinado la misión de alcanzar unos objetivos, dejándole libertad en la dirección de las actuaciones a emprender para poder conseguirlos.
2.- Los presupuestos, como instrumento de gestión son más satisfactorios cuando la empresa se organiza por centros de responsabilidad, el cual ha de ser considerado como una unidad orgánica encuadrada en la estructura organizativa de la empresa y a cuyo mando se encuentra un responsable en quien la dirección ha delegado poder suficiente para tomar decisiones.
3.- Para definir un centro de responsabilidad hay que determinar claramente los objetivos asignados al responsable y el margen de autoridad acordado para acometer con libertad sus acciones para alcanzar los objetivos fijados, siendo así también el presupuesto un buen instrumento motivador de los responsables del centro.
LOS PRESUPUESTOS Y LA INFORMACIÓN PARA LA TOMA DE DECISIONES
La planificación debe tener capacidad suficiente para comunicar la información que emana de ellos, siendo necesario la transmisión de toda la información en él contenida, de tal manera que:
- Por una parte, la información transmitida por el presupuesto puede hacer referencia a la información derivada de la fase de planificación, ya que de esta fase se desprende información muy importante para la toma de decisiones (las líneas de actuación de los responsables, objetivos que cada uno de ellos ha de alcanzar).
- Por otra parte, la información transmitida puede referirse a la obtenida en la fase de control y suele tener una importancia fundamental para la toma de decisiones; ya que la fase de control termina con la comparación entre los valores previstos y los reales, obteniéndose de esta comparación unos indicadores denominados desviaciones, los cuales reflejan la medida en la que se ha conseguido la meta marcada en el plan, desviándose de ellas la información necesaria para reconducir a la empresa dentro de los límites que inicialmente trazamos.
Los requisitos para que la información sea efectiva son:
- Adecuada y relevante.
- Oportuna.
- Transmitida con regularidad y claridad.
- Lenguaje apropiado, etc.
8CLASES DE PRESUPUESTO
PRESUPUESTO ESTANCADO PRESUPUESTO PROGRESIVO
Los presupuestos estancados son aquellos que se elaboran para un solo ejercicio económico (anualmente) confeccionándose el del año siguiente cuando ha terminado el anterior. Ejemplo: el presupuesto de la administración pública.
Los presupuestos progresivos son aquellos que se elaboran para un solo ejercicio económico pero sin esperar la finalización de uno para elaborar el siguiente, realizándose en intervalos inferiores al año, por lo que se actualiza constantemente, progresando gradualmente en su elaboración. Ejemplo: cuadro página 111 del libro.
PRESUPUESTO ÚNICO Y PRESUPUESTO REVISADO
Los presupuestos únicos son aquellos que permanecen inalterables a pesar de que cambie la trayectoria trazada por la empresa para conseguir sus objetivos, alejándose del plan inicial marcado.
Los presupuestos revisado son aquellos que se someten a uno o más procesos de revisión cuando cambia la trayectoria inicial trazada por la empresa para conseguir sus objetivos, con la finalidad de que sean más representativos de lo que realmente sucede en la organización.
PRESUPUESTOS FIJOS Y PRESUPUESTOS FLEXIBLES
Los presupuestos fijos son aquellos que no se adaptan, ajustado los costes variables a los niveles reales de actividad cuando ésta cambia de la inicialmente marcada.
Los presupuestos flexibles son aquellos que se van adaptando, ajustando los costes variables a los niveles reales de actividad cuando ésta cambia de la inicialmente marcada.
Las desviaciones para poder llevar a cabo la fase de control, se pueden determinar de las dos siguientes maneras:
- Comparar los valores inicialmente presupuestados con la realidad, obteniendo así las diferencias o desviaciones existentes entre uno y otro.
- Comparar los datos presupuestados, una vez ajustados los costes variables a la producción real, con los valores reales.