EXENCIONES
La ley establece una serie de exenciones, numerosas y diversas, y que hacen referencia tanto a entregas de bienes como a prestaciones de servicios. La distinción más importante a realizar en materia de exenciones es la que existe entre exenciones limitadas y plenas.Las exenciones limitadas implican la ausencia de repercusión de IVA por la operación realizada, pero en consecuencia, no será tampoco el IVA soportado por el sujeto, (dado que IVA soportado solo es deducible en la medida en que se haya soportado para realizar operaciones que en el futuro se sometan efectivamente a IVA). Se producen por motivos sociales o de tutela, o por motivos de política económica; cabe destacar las que se refieren a ciertas prestaciones médicas y sociales, a las operaciones financieras, actividades de enseñanza reglada, entregas de terrenos no edificable o segunda y ulteriores entregas de edificaciones, entre muchas otras.Las exenciones plenas se producen cuando el sujeto no repercute IVA en las operaciones que realiza y, sin embargo, puede practicar la deducción del IVA soportado por el en las adquisiciones previas de bienes o servicios. El supuesto mas claro es el de las exportaciones; las exportaciones están exentas; pero el sujeto que entrega el bien a la exportación, puede solicitar la deducción y devolución del IVA soportado en su adquisición o producción, con esto se consigue que la hacienda publica española no recaude IVA por la producción de un bien que se va a consumir fuera de sus fronteras.
SUJETOS PASIVOS
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Son sujetos pasivos contribuyentes las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto. Las sociedades mercantiles en todo caso.* También tienen esta consideración las entidades del Art. 33 LGT cuando realicen operaciones gravadas.*
En las adquisiciones intracomunitarias y en las importaciones la Ley señala como contribuyentes a quienes las realicen.
Junto a los contribuyentes la Ley establece la responsabilidad solidaria de los destinatarios de las operaciones gravadas que, mediante sus declaraciones o manifestaciones inexactas, se hubiesen beneficiado indebidamente de exenciones, supuestos de no sujeción o de la aplicación de tipos impositivos menores de los que resulten procedentes con arreglo a derecho.* Los sujetos pasivos contribuyentes están obligados a repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquellos para quienes se realice la operación gravada, quedando éstos obligados a soportar la repercusión.- A estos efectos la cuota repercutida deberá consignarse en la factura en forma distinta y separada de la base imponible, indicando el tipo aplicado.
BASE IMPONIBLE
* La base imponible en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias está constituida por el importe total de la contraprestación.-La Ley precisa ciertas cantidades que ha de entenderse comprendidas en el concepto de contraprestación; entre los que cabe destacar el importe de los envases o de los seguros.-Establece otras que han de excluirse del concepto de contraprestación; como los descuentos.* En las importaciones la base está constituida, por regla general, por el valor en aduana al que deben añadirse los derechos de importación y los gastos en aduana (ej.: transporte, seguro…), que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior.
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
La base ha de determinarse, en general, por el procedimiento de estimación directa.
CUOTA. TIPO DE GRAVAMEN
* La Ley establece tres tipos de gravamen diferenciados:- Tipo general del 16%. Aplicable cuando no se prevé otro.- Dos tipos reducidos del 7% y del 4%, respectivamente.La Ley prevé la posibilidad de modificación de estos tipos por la Ley de presupuestos de cada ejercicio.El tipo reducido del 4%:- Se aplica a consumos de primera necesidad (pan, leche, fruta)- Determinados bienes de difusión cultural (libros, periódicos)- Medicamentos.El tipo reducido del 7%:- Se aplica a bienes y servicios de consumo necesario como alimentos, a los transportes, servicios de hostelería.- A objetos de arte y servicios de difusión cultural.* La cuota tributaria se determina aplicando a la base imponible el correspondiente tipo de gravamen.* Esta cuota tributaria es la cantidad a ingresar en el Tesoro, pero los sujetos pasivos del tributo, empresarios y profesionales, pueden deducir de ella las cantidades pagadas por IVA en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADOLa deducción del IVA soportado -señala Clavijo- constituye el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación de este impuesto. La neutralidad en relación con los agentes económicos que intervienen en el proceso producción-consumo, que es una de las carácterísticas más importantes del IVA, se alcanza justamente, a través de este mecanismo de la deducción de la cuota; mecanismo que, como es sabido, se define, porque de la suma de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo, se resta la suma de las cuotas soportadas, es decir, que le han sido repercutidas en las adquisiciones realizadas por el mismo.Así lo dispone el artículo 92 de la Ley, según el cual, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros sujetos pasivos, las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de bienes. El derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen, en general y dejando a salvo las excepciones, en la realización de operaciones sujetas y no exentas del impuesto.La Ley del IVA configura el derecho a la deducción, como un derecho de crédito del sujeto pasivo frente a la Administración que ha de hacerse efectivo, de modo necesario, mediante compensación con las cuotas a ingresar. Sólo cuando las cuotas a ingresar sean inferiores al IVA soportado y deducible el sujeto pasivo puede exigir, en los términos fijados por la Ley, el pago de la diferencia a su favor o, en su caso, si no hay cuota a compensar, la devolución pura y simple del IVA soportado.Precisamente a través de la devolución, caso normal del IVA soportado por los bienes exportados, se consigue que éstos salgan al exterior sin la carga de la imposición indirecta, representada básicamente por el IVA que las grava en el interior.La deducción del IVA, plantea especiales problemas cuando el sujeto pasivo realiza operaciones gravadas y operaciones exentas que no dan derecho a la deducción.Para solventarlos, la Ley del IVA establece lo que se conoce con el nombre de Regla de prorrata. La prorrata puede ser general y especial.La prorrata general admite la deducción del IVA soportado en las adquisiciones en el porcentaje en que se encuentren las operaciones que originan el derecho a la deducción, respecto a las totales realizadas por el sujeto pasivo.La prorrata especial trata de adecuarse más exactamente a la realidad, permitiendo que el sujeto pasivo utilice la regla de prorrata, no respecto a todas sus operaciones sino sólo respecto a aquellos bienes y servicios utilizados efectivamente en parte en operaciones exentas que no dan lugar a la deducción. Sometiendo los demás bienes y servicios al régimen general según se utilicen exclusivamente en operaciones que dan derecho a la deducción o en operaciones que no generan tal derecho.Los sujetos pasivos, en fin, pueden deducir también la totalidad del IVA soportado por la adquisición de bienes de inversión, en el mismo momento de la adquisición, y con independencia de que el bien se vaya a utilizar durante varios años. Pero la Ley impone en ciertos casos (sujetos que realicen operaciones que den derecho a la deducción u operaciones exentas que no originen tal derecho) una determinada regularización de tales deducciones acomodando tales deducciones al uso efectivo de los bienes de inversión en distintos períodos en operaciones sujetas o exentas.
GESTIÓN
* El sujeto pasivo ha de declarar los hechos imponibles realizados, liquidar la cuota e ingresar la deuda en los plazos y formas determinados reglamentariamente;* Las operaciones de importación se liquidarán, no obstante, en la forma prevista por la legislación aduanera, generalmente en el momento de la importación.
Regímenes ESPECIALES
La Ley establece seis regíMenes especiales:a)Régimen simplificado.B)Régimen de agricultura, ganadería y pesca.C)Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.D)Régimen especial de las agencias de viaje.E)Régimen especial del recargo de equivalencia.F)Régimen especial aplicable a las operaciones de oro de inversión.
Régimen SIMPLIFICADO
El régimen simplificado se aplica, salvo renuncia al mismo, a los sujetos pasivos que realicen actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del I.R.P.F., salvo que a éstas sea de aplicación cualquier otro de los regíMenes especiales del I.V.A. Y no superen determinadas magnitudes ( volumen de ingresos o número de personas empleadas ). La determinación de las cuotas a ingresar por el sujeto pasivo se realiza calculando el importe total de las cuotas devengadas mediante la imputación a su actividad económica de los índices y módulos fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda. De estas cuotas pueden deducirse las soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios, destinados a la actividad. A las cuotas calculadas por aplicación del régimen simplificado se añaden las cuotas devengadas por adquisiciones intracomunitarias, supuestos de inversión del sujeto pasivo y transmisión de activos fijos materiales e inmateriales. Del importe resultante se deducirán las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos materiales e inmateriales.
Régimen DE AGRICULTURA, Ganadería Y PESCA:
Están sujetos a este régimen los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que no hayan renunciado al mismo. Quedan excluidos de este régimen especial las sociedades mercantiles, las sociedades cooperativas, las sociedades agrarias de transformación, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones supere los importes que se determinen reglamentariamente, así como los que hubieren renunciado al régimen de estimación objetiva del I.R.P.F. O al régimen simplificado del mismo I.V.A.Los titulares de estas empresas no tienen que liquidar, repercutir, declarar ni ingresar el I.V.A., que les repercutan por sus adquisiciones. El régimen especial les reconoce, el derecho de percibir una compensación fijada en forma de porcentaje sobre el precio de venta de sus productos a pagar por los adquirentes de los mismos o por el Estado en caso de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro de la C.E.
Régimen ESPECIAL DEL RECARGO DE EQUIVALENCIA
El régimen de recargo de equivalencia supone una variación radical del régimen general.Se aplica obligatoriamente a los comerciantes minoristas que sean personas físicas y que desarrollen su actividad en los sectores que reglamentariamente se determinen.El comerciante minorista sometido a este régimen no paga el I.V.A. Por las operaciones que realiza. Ni tiene, pues, que declarar, liquidar e ingresar el tributo.Pero sí tiene que soportar, además del I.V.A. Repercutido por sus proveedores, el recargo de equivalencia que el proveedor cobra también e ingresa en el Tesoro en calidad de contribuyente.En el caso de las adquisiciones intracomunitarias y de las importaciones es el mismo minorista el contribuyente y debe pagar el recargo. Asimismo, tratándose de entregas de bienes inmuebles por las que se haya renunciado a la exención del impuesto, el minorista deberá repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del impuesto devengadas.Debe aclararse que en este régimen el sujeto pasivo minorista no puede deducir el I.V.A. Y el recargo de equivalencia soportados y que no debe ingresar en hacienda el I.V.A. Que obligatoriamente ha de repercutir sobre sus clientes.